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  • Accertamenti bancari

    Avv. Vincenzo Bassi

    1. Considerazioni introduttive: le novità in materia di indagini bancarie

    I poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria in tema di indagini bancarie risultano notevolmente intensificati a seguito delle novità introdotte dalla Finanziaria 2005 (L. 30 dicembre 2004, n. 311). Le nuove regole, infatti, hanno ampliato sia la platea dei soggetti cui possono essere indirizzate le richieste, sia l’oggetto delle informazioni acquisibili. Numerosi, nel recente passato, gli interventi sulla tematica de qua, attraverso i quali gli “addetti ai lavori” hanno tentato di chiarire i molteplici problemi applicativi che le novità de quibus hanno portato seco.

    La novella legislativa cerca di soddisfare alcune carenze del passato in materia di accertamenti bancari scegliendo, come strategia di base, quella di aumentare i poteri affidati agli organismi di controllo. In sintesi, si può affermare che il legislatore è intervenuto sotto tre punti

    di vista:

    a) contenutistico;

    b) accertativo;

    c) procedurale.

    1.1. Modifiche “contenutistiche”

    La Finanziaria 2005 amplia notevolmente le tipologie di informazioniche gli organismi di controllo possono ottenere, nonché le tipologie di soggetti cui le richieste possono essere indirizzate: non solo banche e Poste italiane, ma anche intermediari finanziari, organismi di investimento collettivo, società di gestione del risparmio e società fiduciarie. Con riferimento al contenuto delle informazioni viene, finalmente, superato il limite derivante dalla nozione di “conti intrattenuti”: gli organismi di controllo possono chiedere, previa autorizzazione delle autorità competenti, “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi …”. La nuova formulazione normativa è, di fatto, onnicomprensiva: potranno essere oggetto di richiesta i dati in merito a tutte le operazioni, dirette e indirette, realizzate ad uno sportello bancario, le operazioni di investimento realizzate attraverso fiduciarie o organismi di investimento e risparmio, le operazioni sulle cassette di sicurezza; insomma, viene meno l’annosa vexata quaestio sulla “nozione di conto”, prevista dalla vecchia normativa, che impediva la possibilità (con dei notevoli limiti per gli organi di controllo) di richiedere dati e notizie in merito a rapporti bancari che non comportassero movimentazioni in entrata e in uscita

    destinate ad essere registrate in un conto.

    1.2. Modifiche “accertative”

    La normativa previgente stabiliva, in materia di imposte dirette, la possibilità di rettifica delle dichiarazioni dei contribuenti in forza della nota presunzione di legge [prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973] secondo cui è possibile considerare elementi positivi di reddito non dichiarati i prelevamenti effettuati dal conto corrente, nel caso in cui il soggetto sottoposto a verifica non sia in grado, in sede di contraddittorio, di indicarne i beneficiari. La presunzione de qua considera che l’impresa, con il prelievo, abbia acquistato in nero beni che, poi, abbia pure venduto in nero. La Finanziaria 2005 aumenta l’utilizzabilità di tale presunzione, estendendone l’applicabilità anche ai professionisti. La novella non è di poco conto e, probabilmente prima facie, porterà seco alcune problematiche applicative.

    1.3. Modifiche “procedurali”

    In merito alla “procedura”, la Finanziaria ha voluto puntare alla riduzione dei tempi per l’ottenimento dei dati richiesti dagli organismi di controllo ai soggetti interessati. Si tratta di una scelta pragmatica, se si pensa a quante problematiche concrete derivano dall’allungarsi del tempo necessario all’Amministrazione finanziaria per ricevere dalle banche e dai soggetti assimilati i dati richiesti: talvolta mesi, durante i quali la stessa azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria, rischia di

    perdere la propria efficacia ed incisività.

    La Finanziaria 2005 è intervenuta sotto due profili:

    a) riduzione dei termini temporali: le risposte devono pervenire entro un termine fissato dagli uffici che non potrà essere, comunque, inferiore a 30 giorni (prima erano 60) e che potrà essere prorogato, su richiesta, per un periodo di 20 giorni (prima era di 30);

    b) modalità di richiesta dati: la via telematica diventa la via “esclusiva”. La L. n. 311/2004, a tale proposito, rinviava ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate con cui stabilire le disposizioni attuative. Il comma 404, infatti, prevedeva espressamente una decorrenza posticipata al 1° luglio 2005.

    Le innovazioni introdotte dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito

    in L. 2 dicembre 2005, n. 248

    2.1. Le modifiche apportate agli obblighi di rilevamento e comunicazione didati e notizie da parte degli operatori finanziari

    Il comma 4 dell’art. 20 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, aveva, a suo tempo, rinviato ad un decreto del Ministro del tesoro, da emanare di concerto con i Ministri dell’interno e delle finanze, per stabilire “la destinazione e le modalità delle comunicazioni da parte delle aziende ed istituti di credito e dell’Amministrazione postale nonché delle società fiduciarie e di ogni altro intermediario dei dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro rapporti di conto corrente o che comunque possa disporre del medesimo, nonché i criteri per le relative utilizzazioni”.

    Lo stesso art. 20 della L. n. 413/1991, al comma 2, lettera b), aveva altresì inserito il comma 6 nell’ambito dell’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, in tema di comunicazioni all’Anagrafe tributaria, secondo cui “Le aziende e gli istituti di credito e l’Amministrazione postale nonché le società fiduciarie e ogni altro intermediario finanziario sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro rapporti di conto o deposito o che comunque possa disporre del medesimo”; si tratta della cosiddetta “Anagrafe dei conti e dei depositi”.

    Coerentemente con l’estensione degli enti finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione di dati, notizie e documenti richiedibili da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonché dei rapporti ed operazioni ora suscettibili di acquisizione ed esame ad opera degli organi di controllo, il comma 332 dell’art. 1 della legge Finanziaria per il 2005 ha modificato tale disposizione, da un lato estendendo gli obblighi di tenuta in evidenza dei dati identificativi della clientela alle “banche, la società Poste italiane S.p.a., gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario”, dall’altro ampliando i suddetti obblighi relativamente ad ogni soggetto che con tali enti intrattenga “qualsiasi rapporto o effettui qualsiasi operazione di natura finanziaria”.

    Il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito in L. 2 dicembre 2005, n. 248, è ulteriormente intervenuto su questa disciplina, peraltro con effetti che vengono direttamente ad incidere proprio sulla procedura degli accertamenti bancari e finanziari come novellata dalla citata legge finanziaria per il 2005.

    L’oggettiva complessità che deriva dal coordinare queste ultime modifiche, con quelle introdotte dalla L. n. 311 del 2004, impone di procedere con ordine.

    Più in dettaglio, l’art. 2 della citata L. n. 248/2005:

    – al comma 14, lettera c), ha modificato il comma 6 dell’art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973, estendendo, al n. 1), l’obbligo delle banche, della società Poste italiane S.p.a. e degli altri operatori finanziari di cui allo stesso art. 7, di rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che effettui presso di loro qualsiasi operazione di natura finanziaria, anche relativamente ai soggetti che effettuano materialmente tali operazioni, pur se le stesse sono compiute per conto o a nome di terzi, escludendo però, al successivo n. 2), tale obbligo di identificazione e conservazione dei dati per le operazioni di natura finanziaria effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro (tali modifiche, per effetto del comma 14-bis dello stesso art. 2, hanno effetto dal 1° gennaio 2006);

    – al comma 14, lettera c-bis), ha modificato il comma 11 del citato art. 7 del D.P.R. n. 605/1973, relativo all’obbligo di trasmissione telematica delle comunicazioni all’Anagrafe tributaria previste dai commi dall’1 all’8, chiarendo, al n. 1), che da quest’ultimo obbligo sono esclusi gli adempimenti di cui al comma 6, i quali, appunto, non sono costituiti da comunicazioni, ma dalla rilevazione ed evidenziazione dei dati ivi contemplati ed aggiungendo, al n. 2), un periodo finale al citato comma 11 dello stesso art. 7, con il quale viene previsto che le rilevazioni ed evidenziazioni dianzi citate (di cui al comma 6 del medesimo art. 7), sono utilizzate ai fini delle richieste e delle risposte in via telematica di cui agli artt. 32, comma 1, n. 7) e 51, comma 2, n. 7), rispettivamente dei D.P.R. n. 600/1973 e n. 633/1972, vale a dire ai fini degli accertamenti bancari e finanziari come novellati dalla legge Finanziaria per il 2005;

    – al comma 14-ter, ha precisato che per le risposte delle banche, società Poste italiane e tutti gli altri operatori finanziari a cui, secondo le modifiche agli accertamenti bancari e finanziari apportate dalla L. n. 311 del 2004, possono essere inoltrare richieste di dati, notizie e documenti relativi a tutti i generi di rapporti ed operazioni, sono utilizzate, relativamente alle operazioni non transitate in conto e con riferimento ai periodi di imposta antecedenti al 1° gennaio 2006, le rilevazioni effettuate ai sensi dell’art. 2 del D.L. 3 maggio 1991, n. 143, convertito dalla L. 5 luglio 1991, n. 197 (recante provvedimenti urgenti per limitare l’uso del contante e dei titoli al portatore nelle transazioni e prevenire l’utilizzazione del sistema finanziario a scopo di riciclaggio), il quale dispone l’identificazione di chiunque effettui operazioni che comportino trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi tipo, di importo superiore a venti milioni di lire, pari a euro 10.329,14 (cosiddetto “archivio unico informatico antiriciclaggio”), importo che, per effetto del D.M. 17 ottobre 2002 e con decorrenza dal 1° gennaio 2003, è stato rideterminato in 12.500 euro (3).

    2. Le presunzioni legali, l’operatività dell’inversione dell’onere della prova e le ipotesi di interposizione fittizia

    Le presunzioni semplici sono disciplinate dall’art. 2729 del codice civile il quale prevede che “Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti”.

    In campo tributario le presunzioni legali sono state poste dal legislatore al fine di bilanciare l’onere ordinariamente posto in capo all’Amministrazione finanziaria che deve, pertanto, provare in modo convincente le proprie pretese rettifiche.

    Lo schema della presunzione legale prevede che alla dimostrazione del fatto A consegua, automaticamente quella del fatto B, fatta salva, trattandosi di presunzione “relativa”, la possibilità per il soggetto nei cui confronti essa viene fatta valere, di smentirla, fornendo la prova contraria.

    Procedura per la richiesta di informazioni

    L’art. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973, così come modificato dall’art. 1, comma 405, della legge Finanziaria per il 2005 (L. 30 dicembre 2004, n. 311), prevede che, per l’adempimento dei loro compiti, gli uffici delle imposte possono “richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane S.p.a., per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società

    fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie di terzi prestate da terzi. Alle società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell’albo di cui all’articolo 20 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, può essere richiesto, tra l’altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto e amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati. La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell’ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente”.

    Contraddittorio con il contribuente – inversione dell’onere della prova

    Il contribuente cui si riferiscono le richieste deve essere immediatamente avvertito dalla banca e può essere convocato presso l’ufficio finanziario per dare spiegazioni sulle operazioni annotate nei conti bancari. Il mancato avvertimento da parte della banca non comporta però conseguenze sulla legittimità dell’indagine fiscale.

    Le conseguenze delle mancate spiegazioni, previste dall’art. 32 n. 2 dpr 600 e dall’art. 51 co.2 n. 2 decreto IVA sono però molto gravi sul piano probatorio; ciò che si verifica infatti ‘l’inversione dell’ onere della prova ‘ a carico del contribuente, il quale sarà tenuto a dimostrare (in sede di accertamento o di contenzioso), pena l’operatività delle presunzioni previste dall’ art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600 del 1973, che le operazioni che hanno interessato i conti oggetto dell’ indagine hanno influenzato la propria dichiarazione dei redditi o la sua contabilità, ovvero non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito”.

    Il punto di vista della giurisprudenza

    Proprio la legittimità costituzionale dell’inversione dell’onere della prova di cui al citato art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 è stato sottoposto al sindacato della Corte Costituzionale nella parte in cui stabilisce che i prelevamenti annotati nei conti correnti bancari sono posti come ricavi “se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario”.

    In caso di accertamento induttivo operato sulla base di talepresunzione si deve tuttavia tenere conto – in ossequio al principio di capacità contributiva – non solo dei maggiori ricavi così presuntivamente determinati, ma anche della incidenza percentuale dei relativi costi, che vanno dunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.

    Con la sentenza 8 giugno 2005, n. 225 (in “il fisco” n. 25/2005, fascicolo n. 1, pag. 3933), la Corte Costituzionale ha così rigettato le censure sollevate in ordine a questa disposizione dalla Commissione tributaria regionale di Torino, che aveva prospettato l’irragionevolezza della norma in quanto contenente una doppia presunzione (prelievi non giustificati uguale acquisti, acquisti uguale ricavi, ricavi uguale reddito imponibile per l’intero senza possibilità di deduzione dei relativi costi), con violazione del principio di capacità contributiva nonché del principio di uguaglianza in danno dei titolari di rapporti bancari rispetto agli altri contribuenti.

    Secondo la Corte, infatti, l’assunto della indeducibilità delle componenti negative del maggior reddito d’impresa accertato in base alla norma in questione non solo non è in alcun modo dimostrato, ma risulta

    smentito dai più recenti orientamenti giurisprudenziali che riconoscono appunto la possibilità di una simile deduzione. Né la norma censurata risulta lesiva del principio di capacità contributiva, ponendo essa solo una presunzione relativa – ragionevole e non arbitraria – di rilievo meramente probatorio che consente al contribuente di fornire la prova contraria, risultando comunque la disponibilità di conti bancari elemento idoneo a legittimare la presunzione di ricavi attribuita al prelievo non giustificato di somme.

    È noto che la norma in esame – introdotta dall’art. 18 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 – pone una presunzione relativa in base alla quale l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad imputare a ricavi conseguiti nell’attività d’impresa sia i versamenti che i prelevamenti non giustificati operati sui conti correnti dal contribuente e ad emettere conseguente accertamento ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 (che richiama anche testualmente le previsioni dell’art. 32 concernenti i rilievi eseguiti sui rapporti bancari). Essa non interferisce sul rapporto tributario, non introduce infrazioni o sanzioni prima non previste, né tocca l’onere dell’Amministrazione finanziaria di provare la pretesa impositiva, ma ha natura meramente procedimentale e si occupa soltanto dell’attività d’indagine ed accertamento.

    Si tratta di una presunzione relativa che – data la fonte legale – non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per le presunzioni semplici e che consente all’Amministrazione finanziariain sede di accertamento di imputare direttamente a ricavi i dati e le altre emergenze risultanti dai conti correnti senza bisogno di ulteriori elementi di riscontro, senza necessità di indicazione analitica delle singole annotazioni utilizzate per la ricostruzione dell’imponibile e senza neppure la previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente, atteso che il citato art. 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’Amministrazione tributaria, non di un obbligo.

    La norma in questione trova applicazione in riferimento ai rapporti bancari di qualsiasi genere, ivi compresi i libretti di deposito a risparmio (che, pur costituendo titoli di credito, se al portatore, e documenti di legittimazione, se nominativi, implicano, al pari dei conti correnti, un rapporto di deposito tra banca e cliente), anche se tali rapporti siano formalmente intestati a terzi (e sempre che l’Amministrazione finanziaria fornisca in giudizio la prova – anche presuntiva – che detti movimenti pur se formalmente intestati a terzi sono in realtà attribuibili al contribuente).

    Come richiamato anche nella stessa sentenza della Corte Costituzionale, l’orientamento più recente (ma ormai consolidato) della giurisprudenza di legittimità tende tuttavia a garantire una applicazione dei vari strumenti presuntivi di reddito previsti dalla normativa tributaria in conformità con il principio di capacità contributiva, precisando che l’applicazione di simili strumenti presuntivi deve necessariamente essere connotata da flessibilità, non potendosi ammettere “che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica”.

    Ne consegue – secondo la Cassazione – che “ogni sforzo va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto”, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio derivante dagli strumenti presuntivi, i quali tuttavia “non possono avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma richiedono un confronto con la situazione concreta”.

    Rispetto all’accertamento presuntivo previsto dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 la stessa Suprema Corte ha altresì precisato come la ratio della norma sia quella di “consegnare agli uffici finanziari uno strumento agevolato non già persecutorio del contribuente infedele, ma finalizzato alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto, in modo da ragguagliare ad esso l’imposta effettivamente dovuta”.

    E, nell’esercizio dell’attività accertativa, attraverso questo strumento presuntivo l’Amministrazione finanziaria è tenuta “al pieno rispetto del principio di capacità contributiva del soggetto d’imposta, posto

    dall’art. 53 della nostra Carta fondamentale, nonché di quello che impone la correttezza dell’azione amministrativa, sancito nel successivo art. 97.

    Da una simile impostazione discende il corollario logico secondo cui in sede di accertamento induttivo occorre procedere alla rettifica attraverso la ricostruzione, anche in via analitica, di tutte le voci che hanno influenzato il reddito imponibile, con la conseguenza che “nel caso in cui gli elementi presuntivi acquisiti consentano di disattendere le risultanze della dichiarazione del contribuente, la rettifica deve intervenire su tutte le componenti infedelmente dichiarate, sia che ciò giovi all’Amministrazione, consentendo il recupero a tassazione di porzioni di reddito sottratte all’imposizione, sia che giovi al contribuente, determinando abbattimento della base imponibile e del relativo tributo”, in conformità anche con i principi di collaborazione e buona fede recepiti nell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente cui l’Amministrazione deve improntare la sua azione.

    Coerentemente quindi l’Amministrazione finanziaria non potrebbe basarsi sulla rilevata esistenza di acquisti contabilizzati – ma non effettuati – per desumere l’inesistenza delle relative uscite, per poi determinare il reddito d’impresa configurando come componenti positive anche le entrate contabili correlate a quei costi che, sulla base dei medesimi elementi presuntivi, non risultano neppure esse realizzate.

    Più in generale è stato affermato che in tema di imposte sui redditi inerenti ad attività d’impresa il principio sancito dall’art. 75 (ora art. 109) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui le spese sono deducibili se e nella misura in cui siano annotate nelle scritture contabili ed abbiano concorso alla determinazione del risultato del conto profitti e perdite, non è applicabile in caso di rettifica induttiva, nella quale “alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi”.

    Il filone interpretativo generato da queste pronunce viene quindi a centrare l’attenzione sul profilo del corretto risultato dell’accertamento presuntivo nei suoi vari strumenti applicativi, in aderenza al principio costituzionale di capacità contributiva, superando il precedente approccio processualistico-probatorio correlato alla circostanza che il valore presuntivo (cioè dimostrativo del fatto ignoto) di determinati elementi noti è riconosciuto in questi casi direttamente dalla stessa legge, anche in deroga alle regole comuni sulle prove per presunzioni. E nell’ambito di questa esegesi sostanzialistica e costituzionale dell’accertamento presuntivo viene riconosciuta la massima ampiezza alla possibilità da parte del contribuente di provare l’effettiva insussistenza – totale o parziale – del maggior reddito presuntivamente accertato ovvero l’inapplicabilità al caso concreto dei meccanismi presuntivi.

    Si è così precisato – proprio con specifico riferimento ai dati tratti dai conti bancari – che l’onere della prova liberatoria per il contribuente “si commisura alla natura e alla consistenza degli elementi indiziari contrari utilizzati dall’Amministrazione”, affermandosi anche – più in generale – l’assenza di limiti alla possibilità per il contribuente di fornire prova contraria rispetto a presunzioni reddituali. Ed è stata anche, ad esempio, riconosciuta al contribuente la possibilità, a fronte di accertamento basato su movimenti bancari relativi a conti correnti formalmente intestati a terzi, di introdurre nel giudizio tributario – fondato sulla parità delle parti – eventuali dichiarazioni extraprocessuali del terzo a suo favore, ancorché rilasciate al contribuente stesso o a chi lo assiste.

    Peraltro la prova liberatoria rispetto a presunzioni reddituali legali “non deve avere necessariamente collegamenti con dati documentali, ma può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice nel suo prudente apprezzamento va a configurare ed a valutare”.

    Con riferimento all’accertamento presuntivo operato ai sensi dell’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 la stessa Cassazione ha riconosciuto al giudice tributario non solo il potere di verificare la legittimità del ricorso al metodo di accertamento induttivo, ma anche quello di controllare l’operato dell’Amministrazione e di verificare se gli effetti che l’ufficio finanziario ha ritenuto di desumere dai fatti utilizzati come indizio siano o meno compatibili con il criterio della normalità, potendo pervenire anche alla determinazione di un reddito inferiore a quello accertato dall’ufficio medesimo nel caso in cui siano riscontrate incongruenze e contrasti con i criteri di ragionevolezza.

    Come testualmente affermato dalla stessa Suprema Corte, quindi, “solo operando in tale senso il dettato della norma costituzionale trova effettiva e concreta attuazione, garantendo la corrispondenza dell’imposta all’imponibile effettivo”